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PPP项目所涉及的税收问题分析

热点 | 发布时间:2017-05-10 | 人气: | #评论#
摘要:党的十八届三中全会提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用,加快转变政府职能,减少政府对市场的行政干预。元立方金服研究人员认为,PPP,其本义是通过机制创新来提高公共产

  党的十八届三中全会提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用,加快转变政府职能,减少政府对市场的行政干预。元立方金服研究人员认为,PPP,其本义是通过机制创新来提高公共产品的供给效率。增进社会福利,是供给侧改革的重要内容之一。而供给侧改革往往离不开减税等相关措施支撑,因而税收是推进供给侧改革的重要手段。开展PPP与税收有关问题的研究,着眼于以税收的优化来助力PPP的发展,对于支持和促进PPP发展,推进供给侧改革具有重要意义。

  本文先分析税收支持PPP发展的必要性,再分析我国PPP项目全生命周期所涉及的税收,重点分析PPP项目落地中的四大税源分配问题,最后对我国PPP中的税收问题提出建议。

  一、税收支持PPP发展的必要性分析

  1. 从供给经济学理论的角度来看,PPP发展离不开减税政策的支持。

  减税、减少政府对市场的干预是供给经济学的主要政策主张。元立方金服研究员认为,政府通过PPP模式引入竞争机制来推动公共基础设施建设,可减少对经济的直接干预,让私人资本发挥主体作用,提高市场机制配置资源的效率,这也正契合了供给经济理论的核心主张。

  而根据供给经济学有关理论,要确保有效供给、实现经济增长,往往需要通过减税(给予相关项目税收优惠政策、改革调整税制结构和政策)的方式来实现既定的目标。因此,从供给经济学角度,PPP的发展需要税收政策(主要为减税)的支撑。

  2. 从公共经济学理论来看,税收政策工具是弥补公共产品供给不足的有效手段。

  考虑到PPP项目大多为公益基础设施项目,其本身具有一定的公共产品属性(纯公共或半公共产品),元立方金服研究员认为,完全通过市场机制难以确保其有效供给,或者说其收益在一般情况下难以弥补投资成本。税收工具有普惠性、公平性,执行成本低,与市场竞争机制较相适应,能够较大限度的调动私人资本这一微观主体的积极性,是作用于PPP进而弥补公共产品供给不足的重要手段。

  这种情况下,根据公共产品理论,需要通过财政支出和税收等经济手段对其供给不足或收支缺口部分(外部效应)进行弥补。

  3. PPP项目及其机制的特殊性,也决定了税收支持政策存在的必要性。

  由于PPP项目涉及到政府与社会资本之间特定权力的让渡,其项目及机制的特殊性决定了现行税法框架与PPP发展的不相适应性,尤其是存在的重复征税问题,元立方金服研究员认为这是非常重要的一点,需要调整完善相应税收政策来解决。

  一是项目性质的特殊性。根据国家相关规定,PPP项目基本上适用于所有的公共产品和服务项目,具有较为明显的公益属性。因此,原本出台的针对于基础设施建设项目的税收支持政策应该同样适用于PPP项目,如企业所得税三免三减半政策等。

  二是项目形式的特殊性。许多PPP项目在政府与PPP项目公司(SPV)之间进行资产的转移或移交的时候,项目资产的所有权和产权在移交前后都属于政府,没有发生权属的改变,但部分项目需要支付对价,移交过程中容易二次产生流转税、所得税及契税,增加PPP项目税务成本。

  三是政府补助面临交税的问题。政府对项目公司的可行性缺口补助资金以及项目申报的财政专项补贴资金,都面临交税的问题。这需要国家对相关政策予以修改完善,从而为PPP项目顺利实施营造好的条件。

  二、我国PPP项目全生命周期所涉及的税收

  PPP项目全生命周期包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交等五个环节。五个环节基本上都涉及到税收问题,元立方研究员了解到,项目识别、准备和采购环节涉及到的税收问题不多,主要集中于项目执行和项目移交阶段,本文也将重点研究这两个环节。

  1. 项目识别、准备和采购阶段涉及的税收。

  一是政府发起的PPP项目。对于此类PPP项目,其项目识别、准备和采购阶段都由政府职能部门或者事业单位具体负责操作相关事项,仅项目准备、项目采购需要的相关资料、合同文件需要缴纳增值税、印花税等零散税收,与传统项目无异,其影响也可以忽略不计。二是社会资本发起的PPP项目。同其他政府采购项目类似,也只需要缴纳相关零散税收。

  2. 项目执行(实施)阶段涉及的税收。

  一是项目前期涉及的税收。政府方和社会资本方签订合作协议后,相应需要筹建PPP项目公司。在项目公司筹建阶段发生的人员工资、协议文书、筹办费用等需要缴纳个人所得税、印花税等税收。

  二是项目建设期间的税收。由于PPP项目为基础设施建设和公共服务项目,项目建设期间将主要涉及增值税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、代扣代缴的个人所得税等相关税收,其中,营改增后增值税是这一阶段最主要的税收来源。

  三是项目运营期间的税收。项目建成投入运营后,涉及的税收主要有企业所得税、房产税、城镇土地使用税等。如高速公路投入运营后,对于BOT等项目而言,其特许经营权使用费收入应缴纳增值税,同时还要缴纳企业所得税、个人所得税、房产税等税收。

  3. 项目移交、转让、出售阶段涉及的税收。

  项目建成后,根据不同的PPP分类,项目资产处理方式不同。

  一是所有权属不变的资产移交。该种情况下,项目公司将项目资产无偿或有偿移交给政府,政府所有权属移交前后没有发生变化,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,不视同销售确认收入,不作税务处理。

  二是所有权属发生变化的资产移交。包括社会资本方将存量项目的部分或全部股权、资产有偿转让给政府方或其他社会资本方。上述情况下,需要正常纳税,涉及到营业税(营改增后为增值税)、企业所得税、契税、印花税、土地增值税等税收。

  三、PPP项目落地中的四大税源分配问题

  1.PPP项目可否享受西部地区15%优惠税率?

  由于我国西部地区基础设施建设相对落后,地方政府财力不足,因此近年来西部地区的PPP项目规模在不断扩大,为社会资本带来了许多机会。但是,同时也出现了税收问题。西部有些省份对于在西部设立的项目公司(SPV)明确规定不允许享受15%的企业所得税优惠税率,假设按照优惠税率去执行,则未来地方政府不会及时拨付政府付费款项。

  但是,西部地区的15%优惠税率是由我国《企业所得税法》规定的,具体为:自2011年1月1日至2020年12月31日,对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。企业既符合西部大开发15%优惠税率条件,又符合《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的,可以同时享受。

  显然,在《企业所得税法》中,并没有明确规定西部地区的PPP项目要排除在享受15%企业所得税优惠税率以外,西部有些地区做出这样的规定主要原因在于税源的分配问题。

  2.PPP项目能否在项目所在地全口径税款落地?

  地方政府的PPP项目大多数要求全口径税款落地。

  具体而言,便是把PPP项目有可能产生的税收全部在项目当地缴纳,入地方财政库。一方面,我们可以理解地方政府的诉求,因为一旦涉及PPP项目,由于其资金规模较大,高者甚至达到上百亿元,所以税基非常大,税源充足,因此,地方政府往往希望其主导的PPP项目相关的税收尽可能在项目当地缴纳,以补充当地财政的收入。

  但是,税收并非由某些人的主观意志所决定,税收是以法的形式去约束征纳双方之间的行为,因此,具体能否在项目所在地全口径税款落地,并非由地方政府决定,而应该按照税法的相关规定来执行。

  根据我国税法,PPP项目中,项目公司(SPV)是在项目当地注册的法人,其增值税及企业所得税均应在项目当地缴纳。但是作为施工总承包的中选资本,其为建筑业,机构所在地往往不在项目当地,而是通过在项目当地设立不具有法人资格的项目部来实际施工的。则项目部不应在项目当地缴纳与施工有关的所有税收。而企业所得税是法人税,由于项目部不具有法人实体,所以其企业所得税应回到机构所在地缴纳。因此,对于中选资本而言,其建安服务所形成的增值税及企业所得税均不可能在项目当地全口径税款落地。

  3.PPP项目预征个人所得税是否合理?

  PPP项目由于有个人的跨地区提供劳务,因此关于个人所得税的税源分配也产生了问题。有些地方规定,凡是PPP项目需要在当地按照收入总额预征1%的个人所得税,以保证地方的财政收入。

  但是,根据国家税务总局2015年的52号文,总承包企业、分承包企业派驻跨省异地工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员在异地工作期间的工资、薪金所得的个人所得税,由总承包企业、分承包企业依法代扣代缴并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。跨省异地施工单位应就其所支付的工程作业人员工资、薪金所得,向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。凡实行全员全额扣缴明细申报的,工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。所以,项目当地的税务机关根据收入预征1%的个人所得税并不符合规定,更关键的是,有可能导致个人所得税的重复计税。

  4.PPP项目合同是否应缴纳印花税?

  由于PPP项目金额巨大,而印花税又是地方税,因此关于印花税的税源也颇受地方关注,有些PPP项目合同被地方要求缴纳印花税。

  通常中选社会资本会与政府签订PPP的框架协议,然后由政府资本及社会资本共同出资成立项目公司,再由项目公司与政府所指定部门签订延续的PPP协议。据有些企业反映,地方要求其无论是PPP的框架协议,还是由项目公司与政府指定部门签订的延续性的PPP协议,均需缴纳印花税,并且同一项目两次缴纳PPP合同的印花税。

  根据《中华人民共和国印花税暂行条例》,购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照需要缴纳印花税。印花税的暂行条例采用的是正列举法,如果合同不属于以上类型是难以找到应税项目的。

  虽然,中选社会资本有可能是建筑施工企业,但是,不同的经济行为需要根据所书立的经济合同类型来判断是否需要征税。例如,中选社会资本与项目公司所签订的施工总承包合同需要缴纳印花税,但是项目公司与政府所签订的PPP协议并不具有施工总承包合同的性质,若将其认定为需要缴纳印花税且重复缴纳是不合理的。

  5.PPP项目进行税源的落地不应以违背税法为前提。

  PPP是一种适应当前中国经济发展形势的合资模式,对于解决地方财政困境以及满足地方发展的需求,均具有积极意义。税源固然对于地方经济有着重要影响,但是地方发展应具有长远的眼光,不能以违背税法为前提而获得税源,这将会破坏地方的营商环境。税收环境是地方营商环境中的重要组成部分。

  假设地方税收环境恶化了,未来随着PPP项目逐渐走向成熟,社会资本在挑选项目的同时,必然会挑选投资地点。那么,从长远而看,短期的地方税源争夺会给未来带来不良后果。因此,地方政府应谨慎对待PPP项目的税源分配问题。

  另一方面,在完善我国增值税立法及税制改革的过程中,税源分配的问题依然是个核心问题。尤其在增值税的制度设计中,以机构所在地为纳税地点还是以劳务发生地为纳税地点,直接关系到不同地区的税收收入分配格局,值得在分税制改革中加以完善。

  四、完善税收法规促进PPP发展的建议

  1.补充与完善税收法规政策。

  现行有关税收法规及政策主要是针对传统企业或事业单位制定的,不适应或不能完全适应PPP发展的需要。因此,随着PPP的全面推广运用,应及时地对税收法规政策进行相应的修订与完善,如:适当延长PPP项目公司所得税减免优惠期,对合作期超过20年以上的PPP项目可将其享有的所得税减免优惠期延长至10年以上;对社会资本从项目公司中获得的政府股东让渡的股利直接按免税红利处理;对PPP模式下的固定资产折旧、亏损弥补、税前抵扣等作出专门的规定。同时,还需要对双重征税、资产权属界定等问题,从法规的角度予以明确和解决。

  2.制订PPP项目税务处理指南。

  由于PPP项目参与方众多、利益诉求不一,交易结构复杂、环节众多,投资规模巨大、回收周期长等,所以,PPP项目在其全生命周期内涉及的税务问题要比一般企业经营活动中遇到的税务问题复杂得多。为了便于社会资本或项目公司申报纳税,应分别就PPP项目涉及的企业所得税、增值税等主要税种编制税务处理指南。

  3.建立区别对待的税收优惠政策。

  大多数PPP项目涉及的都是公共产品的生产,与公共利益息息相关,这些产品一般实施政府定价或政府指导价政策,社会资本或项目公司难以根据供求变化来调整产品价格。为了使PPP项目能够实现“财务平衡”,除了政府提供相应的补助外,再给予一定程度的税收优惠是十分必要的。但在制订和实施税收优惠政策时要有所区别,并非只要是PPP项目都可享受同样的优惠政策。按照盈利性由低到高的顺序,可将PPP项目分为非经营性项目、准经营性项目、经营性项目,依此顺序,相应项目获得的税收优惠程度应是逐步降低的。具体地讲,如在征缴所得税时,对非经营性项目可实行免税政策,对准经营性项目可实施减税政策等。同时,对于地方性的PPP项目,如果涉及中央与地方共享税的减免优惠,应该只减免地方分享的部分。另外,在制订税收优惠政策时,还要注意由此可能带来的市场竞争扭曲问题。政府总是倾向与大的企业(特别是国有企业)进行PPP项目合作,中小企业(尤其是民营企业)往往被排除在外,所以,常常只有少数企业能通过PPP合作的方式享有相应的税收优惠政策,这对其他市场主体是不公平的。为此,应通过必要的制度设计和安排,消除可能出现的负面效应。

  4.对PPP模式下的政府补助分类进行税务处理。

  由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用设施、社会公共服务等领域的项目,在一定程度上,社会资本代行了政府的社会公共管理职责。所以,相比一般的法人企业,政府应向社会资本提供更多的补助或支持。这些补助或支持包括但不限于投资补助、贷款贴息、价格补贴,以及无偿划拨土地、让渡项目公司中政府股东全部或部分分红权等。对于社会资本获得的政府补助应分类进行税务处理,如投资补助可认定为不征税收入,价格补贴按免税收入处理等。

 来源:界面新闻 (注:文章源自专注于PPP、市政建设投资的互联网金融理财平台元立方金服,执笔人为元亨祥经济研究院,转载请注明出处。)

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